Правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности установлены МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Этот стандарт введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 19 применяется к учету всех вознаграждений работникам, кроме тех, для учета которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» .

МСФО 19: краткое содержание

Вознаграждения работникам в соответствии с МСФО 19 классифицированы по 4 группам:

Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам и выгодоприобретателям.

Применительно к каждой из группы вознаграждений работникам в МСФО 19 раскрываются вопросы признания и оценки таких вознаграждений, а также их отражения в бухгалтерской отчетности. При этом в отношении вознаграждений по окончании трудовой деятельности указанные вопросы представлены отдельно для программ с установленными взносами и программ с установленными выплатами.

Признание, оценка и раскрытие информации о краткосрочных вознаграждениях

Типичными примерами краткосрочных вознаграждений работникам являются заработная плата и взносы на социальное обеспечение (страховые взносы), начисляемые от ее величины.

Услуги, которые работник оказывает организации в течение отчетного периода, организация должна признавать в размере недисконтированной величины краткосрочных вознаграждений, которая, как ожидается, будет выплачена в обмен на такие услуги. Следовательно, такие вознаграждения признаются:

• в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета уже выплаченной суммы;
• в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждения, которые в соответствии с требованиями других МСФО включаются в первоначальную стоимость актива, т. е. .

Что касается раскрытия, то МСФО 19 не требует специального раскрытия информации о краткосрочных вознаграждениях работникам. Однако это может быть необходимо в соответствии с иными МСФО. Например, согласно раскрывается информация о сумме расходов на выплату вознаграждений работникам. Указанная сумма включает в себя и краткосрочные вознаграждения. А, скажем, МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует раскрывать информацию о вознаграждениях ключевому управленческому персоналу.

Учет выплат персоналу, как в аспекте затрат, так и в аспекте обязательств, с вводом в действие Приказа Минфина России от 25.11.2011 №160н и далее Приказа Минфина России от 18.07.2012 №106н, регулируется IAS 19 «Employee Benefits» – «Вознаграждения работникам». При этом согласно п. 172 IAS 19 (в редакции Приказа от 18.07.2012 №106н) новая редакция действует в отношении годовых отчетов, которые начинаются с 01 января 2013 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается, но этот факт следует, в том же отчете, раскрыть.

Все виды вознаграждений IAS 19 делит на четыре категории (см. п.5 IAS 19 в новой редакции или п.4 IAS 19 в редакции от 25.11.2011):

1. shot-term employee benefits – краткосрочные вознаграждения;
2. post-employment benefits – вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
3. other long-term employee benefits – прочие долгосрочные вознаграждения;
4. terminations benefits – выходные пособия.

Для каждой из выделенных категорий (a, b, c, d) IAS 19 устанавливает отдельные требования.

В более ранних редакциях IAS 19 содержал еще один пункт: выплаты, основанные на долевых инструментах (equity compensation). Учет таких выплат в настоящее время регулируются отдельным стандартом – IFRS 2 «Share-based payment», который регулирует не только учет подобных выплат работникам, но и другим лицам, в том числе и юридическим, в том числе и за поставки. Это особый вид расчетов, и заслуживает отдельного рассмотрения. А пока в поле нашего обозрения – сугубо IAS 19.

1. Краткосрочные вознаграждения

Всё, что включает в себя понятие shot-term employee benefits (краткосрочные вознаграждения) есть не что иное, как текущие выплаты . Здесь договоримся их так и называть. Это любые, регулярно начисляемые выплаты персоналу, которые компания планирует осуществить в ближайшие 12 месяцев. К таким выплатам, в частности, относятся:

• основная и дополнительная зарплата,
• оплата отпусков,
• поощрительные выплаты: премии по результатам труда;
• немонетарные льготы, составляющие корпоративный соцпакет: предоставление работникам разного рода бесплатных услуг, оплата мобильной связи, транспортных расходов, расходов на жилье и т.п.

Все эти выплаты признаются текущими, если они выплачиваются на регулярной основе, или планируются к выплате не позже, чем истечет 12 месяцев от периода, в котором такие обязательства были начислены. В ином случае их следует относить к долгосрочным выплатам – Other long-term employee benefits .

В IAS 19, кроме всего названного, в этом списке вознаграждений значатся и «social security contributions» (Взносы на социальное обеспечение). Не следует полагать, что это относится к страховым сборам, уплачиваемым за счет работодателя. Кто знаком с соответствующей учетной методологией, догадается, что речь идет о той части страховых сборов, которые уплачивается за счет заработка работников. Отдельное упоминание таких сборов в IAS 19 объясняется тем, что по западной методологии заработная плата учитывается по методу нетто , у нас же традиционно применяется метод брутто . Так, мы сначала начисляем все, что работник заработал в течение месяца, а затем проводим соответствующие удержания; в западной же методологии те суммы, которые мы называем удержаниями, не начисляются по дебету заработной платы – они изначально проводятся по дебету специально отведенного для этой цели затратного счета и кредиту счета обязательств по страхованию работников. Затратный счет в этом случае так и называется: «Расходы на социальное страхование за счет работников». Отдельно имеется счет «Расходы на социальное страхование за счет работодателя». И так по каждому виду страхования (социального, пенсионного, медицинского etc.). Сказанное, однако, не означает, что IAS 19 обязывает нас перейти на метод нетто. Это процедурный вопрос, а процедура учета международными стандартами не регулируется.

Обязательства по текущим выплатам не дисконтируются, т. е. их оценка (кроме случаев индексации по причине задержки) не пересматривается. И потому, для оценки обязательств по текущим выплатам не требуется применение актуарных допущений, в связи с чем, в будущем по этим выплатам не могут возникать актуарные прибыли или актуарные убытки.

Среди текущих выплат бывают такие выплаты, которые подлежат накоплению (case of accumulating compensated absences), и такие, которые не подлежат накоплению (case of non-accumulating compensated absences). Все виды текущих выплат, которые не подлежат накоплению, отражаются как текущие обязательства. Выплаты, подлежащие накоплению, отражаются в составе резервов (обеспечений). Так, например, если расходы на оплату отпусков резервируются, то эти суммы относятся к статьям обеспечений, если не резервируются – их относят к статье текущих обязательств непосредственно при начислении. Аналогично и с премиями. Одно дело – премиальный резерв, другое – когда премия начисляется за период работы, по факту.

Как отражаются операции по начислению текущих ненакапливаемых выплат, нет нужды показывать: они начисляются как обычная заработная плата – по кредиту счета расчетов с персоналом по оплате труда в корреспонденции со счетом соответствующих затрат. Не так уж нов и учет накапливаемых (резервируемых) выплат, однако показать это на условном примере будет нелишне.

Пример 1. Учет накапливаемых выплат.

3. Прочие долгосрочные вознаграждения

Анализируя эту категорию выплат, приходим к выводу, что к ней мы можем отнести все виды выплат, включаемых в известное понятие заработная плата . Но только в случае, если компания не планирует их осуществить в течение ближайших 12 месяцев. Иначе говоря, прочие долгосрочные вознаграждения – это такие же виды выплат, как и краткосрочные вознаграждения (мы их назвали: текущие выплаты ), а различаются они между собой только сроками исполнения обязательств. Понятно, что такие обязательства, в силу их долгосрочности, должны дисконтироваться.

4. Выходные пособия

Выходные пособия выделены IAS 19 в отдельную категорию выплат потому, что причиной возникновения обязательств является расторжение трудового договора, а не его продолжение или прекращение по естественным причинам.

Выходные пособия обычно выплачиваются в связи с вынужденным увольнением, т. е. в случаях, когда работнику либо предлагают уволиться по собственному желанию (в связи с сокращением штатов или реорганизацией), либо когда увольняют по сокращению штатов или в связи с реорганизацией предприятия с указанием данной мотивировки в приказе. В любом случае это рассматривается как вынужденное для работника увольнение, осуществляемое до достижения им пенсионного возраста.

План/программа выплат выходных пособий составляется в случаях, когда предприятие планирует уволить не одного-двух, а группу работников и обязуется обеспечивать им определенное содержание на протяжении определенного времени.

Выплаты при увольнении, если они начисляются единоразово, относятся к расходам того периода, после которого (или в котором) работник был уволен. Поскольку в этом случае экономических выгод в будущем не ожидается, такие выплаты дисконтированию не подлежат. Если же выходные пособия начисляются как обязательства, которые должны погашаться постепенно, в течение определенного времени (или одноразово, но по прошествии более чем 12 месяцев от даты увольнения), то в этом случае выходные пособия дисконтируются, и их оценка регулярно пересматривается путем проведения актуарных расчетов.

И еще несколько слов об актуарных расчетах. Актуарные расчеты, – как уже было замечено, – дело независимых специалистов – профессиональных актуариев. Бухгалтер же для проводок по счетам должен получать готовые, профессионально рассчитанные данные. Автор настоятельно советует прислушаться к рекомендации, и не браться за эту несвойственную бухгалтерии работу самостоятельно. Бухгалтерии не всегда доступна надлежащая расчетная база, ведь состоит она не только из экономических, но и социальных показателей статистики, совокупность которых и называется актуарные допущения . Это не только другая профессиональная сфера, но и другая сфера ответственности.

Международные стандарты финансовой отчетности

Краткий перекрестный конспект-комментарий

МСФО 19. Вознаграждение работникам (IAS 19. Employee Benefits)

Цель стандарта - установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам. В общем случае, выполнение работником трудовых обязанностей (понимаемых, как услуга работника компании) за будущее вознаграждение обязывает компанию начислить обязательство. Расход при этом признается, если компания использует выгоды, созданные трудом работника.

Сфера применения - учет вознаграждения работникам, включая пенсионные планы в учете работодателя-участника. Дополнительно, отчетность по пенсионным планам регламентируется МСФО 26.

Основные определения

• Вознаграждения работникам (employee benefits)- все формы вознаграждений и выплат компании в обмен на услуги работников. Включают в себя краткосрочную (текущую) оплату труда, социальные выплаты и неденежные вознаграждения; вознаграждения по окончанию трудовой деятельности (пенсии); другие долгосрочные вознаграждения; выходные пособия; выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами)
• (short-term employee benefits) - вознаграждения, подлежащие выплате в срок не более 12 месяцев со дня выполнения (кроме выходных пособий и опционов). Помимо текущей оплаты труда, премий и бонусов, включают оплату больничных, отпусков, медицинское страхование персонала и прочие неденежные вознаграждения. Начисление и оценка краткосрочных выплат не требует актуарных расчетов, краткосрочные обязательства не дисконтируются .
• Выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits) - пенсии, а также страхование жизни и медицинское страхование уволенных сотрудников. Не включает выходные пособия и опционы
• (defined contribution plan) - пенсионный план, в котором ответственность компании ограничена внесением фиксированных взносов работодателя в фонд. Все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотрудниках. Компания не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану.
• Все иные планы считаются (defined benefit plans). Компания принимает на себя прямое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты. Актуарные и инвестиционные риски (полностью или частично) лежат на компании.
• Групповые пенсионные планы (multi-employer plan) - негосударственные пенсионные планы, фонды которых формируются взносами двух или более различных компаний и используются для выплат их сотрудникам, причем взносы и выплаты индивидуальному работнику не зависят от того, в какой компании он работал. Это не исключает различий выплат в ставках пенсионных взносов в зависимости от места и характера работы (актуарных факторов), которые могут устанавливаться извне - законодательством, профсоюзами и т.п. Внимание! Термин "групповой план", "план группы компаний", использованный в русских тесктах Стандарта, означает "различных компаний", но не "компаний одной группы" в смысле, определенном МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в зависимые компании . См. также
• Совместно управляемые планы (group administration plans) - пенсионные планы, формируемые взносами различных компаний, в которых права требования участников-работодателей разделены. Выплаты работникам различных участников могут существенно различаться. Внимание! Как и в предыдущем параграфе, group administration не имеет отношения к "группе компаний " по МСФО 27. Так уж сложился отраслевой диалект.
• (termination benefits) - выплаты в связи с увольнением работника, не достигшего пенсионного возраста, включая увольнение по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на выплату пособия
• (equity compensation) - как собственно выплаты акциями компании (equity rights) и аналогичными инструментами, так и обязательства произвести в будущем иные выплаты, привязанные к стоимости акций компании (equity options). Регламентируются МСФО (IFRS) 2. Расчеты долевыми инструментами (IFRS 2. Share-based Payments), вступившим в силу с 1 января 2005
• Дисконтированная стоимость обязательств пенсионного плана с установленными выплатами - дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств по плану в связи с услугами работников, оказанными в прошлых и текущих периодах. Стоимость будущих выплат, порожденных трудом будущих лет, не включается в дисконтируемый поток.
• Накапливаемые отпуска - отпуска, допускающий перенос на следующий и последующие периоды, как в денежной форме (компенсируемые), так и в неденежной (некомпенсируемые).

Краткосрочные вознаграждения

• признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых ранее выплаченных авансов. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет . Краткосрочные обязательства не дисконтируются.
• МСФО 2. Запасы , основных средств по МСФО 16. Основные средства и т.п.

Ненакапливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска. Накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (фактически - ежемесячно ) , даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника . Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату .

Допустимое в российской практике резервирование отпусков в течение календарного года имеет мало общего как с вышеуказанными нормами МСФО 19, так и с сущностью понятия резерва по МСФО 37 . Российский "резерв отпусков" является, по сути, инструментом краткосрочного финансового планирования, перенесенным в бухгалтерскую отчетность. Компания, составляющая отчетность по МСФО, конечно же, вправе резервировать средства в своем внутреннем планировании, но в годовую отчетность по МСФО никакие "резервы" по ненакапливаемым отпускам не попадают.

Текущие премии , как правило, учитываются наравне с обычной заработной платой - по выходу распоряжения о начислении премий. Премии, имеющие характер юридического или признанного в практике обязательства, например, тринадцатая зарплата и иные регулярные выплаты, начисляемые по окончании отчетного года, могут признаваться как обязательство в балансе на конец отчетного года, если решение о сумме и порядке выплаты принято до даты составления отчетности за год, при дополнительном условии, что (а) механизм расчета премий позволяет оценить их сумму до выхода решения, (б) подобные премии - регулярная практика компании .

Выплаты, имеющие характер распределения прибыли ("планы участия"), трактуются как часть трудового соглашения работника с компанией, а не с ее собственниками. Поэтому они признаются как расход, наравне с обычной оплатой труда, а не как распределение чистой прибыли, если только не имеют признаков выплаты долевыми инструментами по .

Пенсионные планы классифицируются как планы с установленными взносами или с установленными выплатами, исходя из всех обстоятельств, в том числе не закрепленных юридически, но вытекающих из практики . Государственные пенсионные планы учитываются по правилам, установленным для группового плана. Компании не несут обязательств перед работниками сверх законной обязанности платить взносы в пенсионный фонд, поэтому государственные планы учитываются как планы с установленными взносами .

Групповые планы с установленными выплатами учитываются в разделах обязательств и активов пропорционально доле участия компании в плане. Порядок представления и раскрытия доли в групповом плане - такой же, как и для обычных (не групповых) планов с фиксированными выплатами. Если же компания не владеет достаточной информацией по состоянию дел в групповом пенсионном плане, то

• план учитывается как план с установленными взносами по
• дополнительно, раскрывается факт, что план является планом с фиксированными выплатами, и причины недостаточности информации
• информацию о дефиците или избытке в пенсионном плане, базу расчета дефицита или избытка, и их последствия для компании

Планы с фиксированными выплатами, в которых объединены средства компаний, находящихся под общим контролем (группы компаний), не являются групповыми в смысле данного стандарта. Они учитываются и раскрываются в групповой отчетности на общих основаниях .

Учет планов с установленными взносами

Планы с фиксированными взносами (в т.ч. государственные) учитываются аналогично учету заработной платы, как правило одновременно с ней:

• начисленные взносы признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых авансовых выплат в фонд. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет . Краткосрочные обязательства не дисконтируются.
• начисление обязательства корреспондирует с начислением расхода периода, исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимости продукции по МСФО 2. Запасы , основных средств по МСФО 16. Основные средства и т.п.

Учет планов с установленными выплатами

В отличие от планов с установленными взносами, план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат, и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Порядок учета :

• Выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий)
• Суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы
• Определяется суммарная стоимость активов плана
• Определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть
• При введение в действие (изменении) плана - определяется стоимость прошлых услуг
• При секвестре (завершении) плана - определяется итоговая прибыль (убыток)

В балансе признается чистое обязательство по пенсионному плану (сумма четырех составляющих может быть и отрицательной, т.е. активной, что происходит, как правило, при перефинансировании фонда)

• Дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату. Ставка дисконта, здесь и далее, равна стоимость первоклассных корпоративных облигаций (prime rate), а при отсутствии их рынка - рыночная ставке по государственному долгу, в той валюте, в которой номинированы обязательства по выплатам
• (плюс) Актуарные прибыли, еще не признанные в соответствии с учетной политикой
• (минус) Не признанная на текущий момент стоимость прошлых услуг
• (минус) Справедливая стоимость активов фонда на отчетную дату

Если чистое обязательство отрицательное (актив), то балансовый актив признается как наименьшее из этого числа и чистой суммы (а) любых непризнанных актуарных убытков и (б) дисконтированной суммы любых будущих выгод в виде возврата средств из плана или сокращения вложений в него . Очевидно, что, если компания не может ни вынуть деньги из фонда, ни зачесть переплаты прошлых лет в счет будущих платежей, то никакой актив не должен признаваться. А если такие выгоды ожидаются - то сначала надо зачесть их в счет еще не признанных в балансе убытков и только потом пить шампанское. Активы одного плана и обязательства другого плана могут взаимозачитываться, только если (а) компания имеет юридическое право использовать прирост актива плана для исполнения обязательств других планов (б) намеревается либо произвести перераспределение средств планов, либо одновременное исполнение обязательств.

В отчете о прибылях и убытках признается в качестве расхода

• Стоимость текущих услуг
• Процентные затраты
• Предполагаемый доход на активы плана и от права получения возмещения
• Актуарные прибыли и убытки
• Признаваемая стоимость прошлых услуг
• Результат секвестров и ликвидации плана

Расчет окончательных затрат по пенсионному плану связан с разрешением большого числа неопределенностей. МСФО 19.64-91 детально рассматривает эти неопределенности

• Выбор метода актуарной оценки
• Распределение вознаграждения по годам службы
• Актуарные допущения

Cеквестр (существенное сокращение, например, в ходе реструктуризации) пенсионного плана немедленно влечет за собой признание соответствующих прибылей (убытков) по .

Выходные пособия

Обязательства и расходы признаются тогда, когда

• Имеются формальные основания для увольнения работника по достижению пенсионного возраста
• Работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию в обмен на выходное пособие

При массовом увольнении компания самостоятельно оценивает количество работников, которые согласятся на предложенные условия увольнения . Даное условие относится к пособиям в части, превышающей установленное законом пособие при увольнении по сокращению штатов, которое признается для всех работников, подлежащих увольнению. Обязательства признается в балансе как собственно обязательства - в точно известной части, и как резерв по МСФО 37. Резервы, условные обязательства и активы - в части, не определенной точно на отчетную дату .

Пособия, выплачиваемые по истечение более 12 месяцев после отчетной даты, учитываются в дисконтированном виде .

Выплаты долевыми инструментами регламентируются МСФО (IFRS) 2. Расчеты долевыми инструментами (IFRS 2. Share-based Payments) , вступившим в силу с 1 января 2005. МСФО 19 не регламентирует признание таких выплат, а также денежных выплат, привязанных к будущей стоимости акций компании.

Прочие долгосрочные выплаты

Включают долгосрочные отпуска, вознаграждения за выслугу лет, длительные пособия по нетрудоспособности, а также любые вознаграждения, выплачиваемые спустя 12 месяцев и более после того периода, в котором они заработаны.

Сумма таких обязательств признается в виде разницы между дисконтированной суммой обязательств работодателя и справедливой стоимостью активов плана (фонда), из которого финансируется выплата (если это уместно). Выплаты, под которые не осуществляется никакое фондирование - учитываются по дисконтированной сумме обязательства.

Раскрытие информации

Планы с установленными взносами

• Суммы выплат, признанные как расходы периода

Планы с установленными выплатами

• Учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков
• Описание плана
• Сверку активов и обязательств
• Величины включенных в активы плана - собственных финансовых инструментов и объектов недвижимости, занимаемых компанией
• Сверку изменения чистых обязательств (чистых активов)
• Суммарные расходы (по категориям)
• Фактический доход на активы плана
• Основные актуарные допущения (по перечню, в т.ч. ставки дисконта)

Выходные пособия и прочие долгосрочные выплаты

• Раскрытия делаются по требованию МСФО 8. Чистая прибыль за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики (расходы и обязательства, существенные для понимания отчетности) и МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах - в части выплат руководству компании.

А.Г. Шоломицкий, 2005 год

Раскрытие информации по социальным выплатам согласно МСФО 19

Алексей Шоломицкий,

Доцент Государственного университета ─ Высшей школы экономики,

Актуарий компании «Актуарная и финансовая служба»,

Кандидат физико-математических наук

Выплаты работникам как источник долгосрочных обязательств компаний

МСФО 19 «Пособия работникам» определяет порядок раскрытия в финансовой отчетности компаний информации о выплатах работникам. Все выплаты классифицируются на краткосрочные (полностью выплачиваемые в пределах 12 месяцев по окончании отчетного периода), такие, как заработная плата, оплата отпусков и пр., и долгосрочные.

Пример долгосрочного пособия, распространенный в российских компаниях ─ единовременное пособие при выходе на пенсию. Допустим, предприятие выплачивают работникам, выходящим на пенсию, сумму, зависящую от зарплаты работника и его стажа работы. В этом случае выплата классифицируется как долгосрочная (или, лучше сказать, отсроченная). Другой пример таких выплат ─ пенсионные выплаты и материальная помощь ветеранам и пенсионерам (обычно это бывшие работники предприятия). Такие выплаты могут вестись компаниями напрямую либо финансироваться через пенсионные, благотворительные и другие фонды.

Краткосрочные выплаты признаются немедленно, с чем не возникает никаких трудностей, так как их размеры известны. Однако с долгосрочными дело обстоит сложнее. Как известно, МСФО использует как принцип учета так называемый accrual basis, предусматривающий учет не в момент фактической выплаты, а в момент возникновения права на нее. Именно в связи с этим возникает необходимость в учете обязательств по долгосрочным пособиям. Считается, что стаж работника в компании приводит к возникновению определенных прав на пособия. Каждый год, проработанный работником в компании, приводит к «зарабатыванию» определенных прав на будущие выплаты. Сумма обязательств, возникших в отношении работников, подлежит раскрытию в виде долгосрочных обязательств компании.

МСФО 19 определяет методы оценки этих обязательств, а также методы соотнесения обязательств с периодами стажа, т.е., другими словами, методы вычисления прав, «зарабатываемых» каждым индивидуальным работником в течение отчетного периода. Методы эти достаточно сложны и требуют применения актуарных расчетов.

МСФО 19 различает два основных вида долгосрочных пособий: «пособия по окончании трудовой деятельности» (post-employment benefits) и «прочие долгосрочные пособия» (other long-term benefits). Примером второго типа пособий являются премии к юбилеям или за выслугу лет (например, за 20 лет непрерывного стажа), которые также часто выплачиваются российскими предприятиями.

Предмет оценки: пенсионный план

Пенсионный план (или программу) можно определить как совокупность условий, задающих правила выплаты пособий, а также способы их финансирования. С актуарной точки зрения, для оценки обязательств компании необходимо описать денежные потоки в рамках пенсионного плана и то, как формируются обязательства.

Различают два основных типа пенсионных планов: с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) и с установленными взносами (Defined Contribution, DC). Различие между этими планами определено в МСФО 19. Оно весьма важно, поскольку раскрытие информации для них совершенно различно. Для DC планов раскрывается только сумма уплаченных взносов, тогда как для DB плана необходимо раскрыть сумму обязательств по плану. Таким образом, DC план не порождает долгосрочных обязательств в отчетности, в отличие от DB плана.

Согласно последней редакции МСФО 19, DC планом признается план, в котором компания платит взносы в отдельный фонд (который должен быть отдельным юридическим лицом, например, НПФ) в фиксированных размерах, и не несет никаких обязательств в том случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности НПФ). Как правило, в DC планах компании платят взносы в виде фиксированного процента от зарплаты сотрудников; часто в такие планы вносят взносы и сами работники.

Все прочие планы признаются DB планами (МСФО 19.6). Важно отметить, что этот пункт Стандарта устанавливает требование оценки не только формализованных, но и так называемых конструктивных обязательств (constructive obligations). Если первые обязательства вытекают из размеров пособий, определяемых теми или иными документами, то вторые представляют собой обязательства, вытекающие из устоявшейся практики выплат (поэтому их еще называют «традиционными» обязательствами).

Пример. На крупном предприятии металлургической отрасли выплачиваются (из прибыли) единовременные пособия при выходе на пенсию и ежеквартальная материальная помощь пенсионерам (бывшим работникам) предприятия. В Коллективном договоре указано, что размер единовременных пособий рассчитывается путем умножения коэффициента, зависящего от стажа (от 2 при стаже не менее 10 лет до 6 при стаже 30 лет и выше, приведена формула) на среднемесячный заработок. Размер ежеквартальной матпомощи в Колдоговоре четко не регламентирован. В этом случае обязательства по выплате единовременных пособий должны быть оценены как формализованные, исходя из приведенной в Колдоговоре формулы. А обязательства по выплате ежеквартальной матпомощи оцениваются как конструктивные, на базе фактически ведущихся выплат. Продолжение этих выплат рассматривается как конструктивное обязательство компании. Оба вида выплат оцениваются как DB выплаты.

Планы выплат пособий (в частности, DB планы) могут быть разными по степени фондирования. Под фондированием понимается обеспеченность обязательств активами плана. Планы, где выплаты ведутся без создания каких-либо денежных резервов, являются нефондируемыми. Фондируемые планы предусматривают создание резервов и их инвестирование. В российской практике обычно такие планы осуществляются через негосударственные пенсионные фонды.

Метод оценивания обязательств для DB плана

МСФО 19 (пар. 64 ─ 71) предписывает применение для оценки DB обязательств так называемый projected unit-credit метод («метод прогнозируемой условной единицы» в русском переводе МСФО). Суть этого метода состоит в «распределении» актуарной современной стоимости выплат по годам стажа на пропорциональном базисе. Актуарная современная стоимость (APV) выплат ─ это сумма, вычисляемая как дисконтированная стоимость выплат, с учетом вероятностей получения пособия. Она рассчитывается на основе «проектирования» (прогнозирования) необходимых величин на будущее.

По этому методу рассчитываются две основных величины: обязательства (obligations) и стоимость текущего стажа (current service cost, CSC). Первая показывает ту часть стоимости пособия, которая «заработана» (или должна быть начислена) на момент оценки (конец отчетного периода). Вторая дает ту часть стоимости, которая начисляется в течение периода.

Пример. Для некоторого работника требуется оценить обязательства и CSC по выплате единовремемнного пособия; размер пособия определяется формулой в зависимости от стажа, как описано в предыдущем примере; выход на пенсию проектируется в 57 лет. На момент оценивания работнику ровно 47 лет, стаж составляет 15 лет. Тогда проектируемый стаж на момент выхода на пенсию составит 25 лет. Рассчитывается проектируемая на момент выхода на пенсию зарплата (при этом учитывается предполагаемый рост зарплаты); на основе этой заплаты и проектируемого стажа вычисляется проектируемая величина пособия. Для вычисления APV пособия необходимо эту величину умножить на коэффициент дисконтирования и на коэффициент вероятности получения пособия.

Предположим, что в результате полученная APV пособия составила 45 тыс. руб. Тогда обязательства составят долю этой суммы, начисляемую на момент оценивания, исходя из пропорционального по стажу разложения: обязательства = 10/25×45 = 18 тыс. руб.

CSC же рассчитывается как доля, начисляемая в течение периода оценивания. Поэтому она пропорциональна длительности периода. Допустим, что в нашем примере период равен 1 году; тогда CSC=1/25×45 = 1.8 тыс. руб. Это доля стоимости пособия, «заработанная» работником за год стажа.

Раскрытие

Чтобы сформировать суммы, раскрываемые в отчетности, рассчитываются еще некоторые величины.

Стоимость активов плана может рассчитываться разными методами. Если с активами можно отождествить некоторый набор физических активов (например, ценных бумаг), то наиболее распространена оценка по рыночной стоимости. Именно такой способ рекомендован МСФО 19. Нужно отметить, что МСФО 19 определяет активы плана как активы, предназначенные исключительно для пенсионных выплат, которые не могут быть возвращены компании.

Пример. Финансирование пенсионного плана российской компании производилось путем перечисления средств на пенсионные счета в НПФ: часть средств вносилась на солидарный счет компании, часть ─ на именные счета работников. При назначении пенсии с солидарного счета компании НПФ резервирует на солидарном счете сумму, достаточную (по тарифу НПФ) для оплаты будущей пожизненной пенсии. В пенсионном договоре компании с НПФ указано, что эти суммы при расторжении договора не возвращаются компании, выкупная сумма равна только «незарезервированному остатку» на счете. При оценке активов плана в сумму активов по требованию аудитора были включены только зарезервированные на солидарном счете суммы, а также суммы на индивидуальных счетах. «Незарезервированный остаток» на солидарном счете не был включен в активы плана на том основании, что при расторжении договора он может быть возвращен компании.

Актуарная прибыль/убыток представляет собой финансовый результат по плану в течение отчетного периода. Необходимость в расчете такого рода финансовых результатов появляется в страховании жизни и пенсионных планах в связи с тем, что деятельность схем страхования жизни и пенсионных схем связана с наличием обязательств и необходимостью резервирования под эти обязательства. Поэтому финансовый результат представляет собой чистый денежный поток (взносы минус выплаты), скорректированный с учетом затрат на резервирование. Актуарная прибыль рассчитывается отдельно по активам и обязательствам. Причины возникновения актуарной прибыли состоят в том, что изменение обязательств и активов в течение отчетного периода всегда отличается от того изменения, которое могло бы быть предсказано исходя из актуарных предположений, используемых для их оценки. Так, например, если при оценке предполагается норма доходности на активы плана 11% годовых, а действительно полученная доходность составила 14%, то появляется актуарная прибыль по активам. Она должна быть отражена в отчетности.

Стоимость прошлого стажа (past service cost, PSC) ─ это финансовый результат изменений в условиях пенсионного плана в течение отчетного периода. Она возникает, когда план выплаты пособий впервые вводится либо условия пособий изменяются. PSC вычисляется как дополнительные обязательства, возникающие в этом случае.

В отчетности компаний раскрывается информация о долгосрочных обязательствах (non-current obligations) и чистом расходе по пособиям (net benefit expense) за период; последняя сумма отражается в счете прибылей и убытков.

Долгосрочные обязательства, раскрываемые в отчетности, не следует путать с актуарными обязательствами, о которых говорилось выше: эти величины могут существенно отличаться. Это происходит из-за особенностей признания актуарных прибылей и стоимости прошлого стажа. Если бы обе эти величины признавались немедленно, никакой разницы бы не возникало. Однако эти величины могут признаваться не немедленно.

В отношении актуарных прибылей МСФО 19 допускает определенную свободу в определении политики признания. В частности, компания имеет право признавать только ту часть актуарной прибыли/убытка, которая выходит за пределы 10%-го отклонения от максимальной из двух величин: стоимости активов плана и стоимости (актуарных) обязательств (так называемое «правило коридора»). Выходящая за пределы «коридора» часть признается тоже не сразу, ее признание раскладывается на ряд лет. Это правило позволяет сгладить случайные колебания актуарных прибылей/убытков, которые могут взаимно компенсироваться.

Что касается стоимости прошлого стажа, то эта стоимость должна признаваться на равномерной основе, также в течение ряда лет (а именно, в течение среднего по всем работникам периода до момента вестирования пособий, т.е. того момента, когда право на пособие становится неотъемлемым).

В результате этих особенностей признаваемые долгосрочные обязательства рассчитываются как актуарные обязательства, минус стоимость активов, минус непризнанный актуарный убыток и минус непризнанная стоимость прошлого стажа.

Расчет расхода по пособиям иллюстриует следующий пример.

Пример. Расчет признаваемой величины расхода по пособиям для случая, когда (как в примерах выше) компания выплачивает пособия из прибыли, без создания резервов.

Сюда входят, как мы видим, те суммы, о которых говорилось выше. Пояснения требуют такие позиции, как стоимость процентов по обязательствам и ожидаемый доход по активам плана. Эти величины рассчитываются путем умножения предполагаемых ставок доходности на величины обязательств и активов по состоянию на начало периода, соответственно. Они представляют собой часть затрат на резервирование, о которых шла речь выше, когда говорилось о расчете актуарного убытка.

Необходимо также сказать несколько слов о содержательных моментах актуарного оценивания обязательств.

Специфика актуарной оценки

Как ясно из сказанного выше, актуарная оценка обязательств представляет собой задачу, требующую применения специальных актуарных методов. Актуарный консалтинг представляет собой специфический род деятельности, а профессия актуария давно стала отдельной профессией, требующей специальных знаний и навыков в довольно значительном объеме. Не случайно для оценки обязательств по МСФО рекомендуется привлечение специалиста-актуария (19.57). Необходимость в этом возникает в связи со сложностью и специфичностью методов оценки.

Информация, необходимая для оценки обязательств, включает обычно:

• Документы, регламентирующие условия выплат (Колдоговора, Положения и пр.)
• Финансовую информацию о плане (взносы, выплаты, информация об активах и пр.)
• Индивидуализированные базы данных о работниках, пенсионерах и изменениях в их составе (выбытиях)

Процесс оценки начинается с анализа статистических данных. Актуарий строит модель динамики кадрового состава. Для этой цели оцениваются вероятности так называемых декрементов (выбытий): увольнений, смертей, выходов на пенсию. Предпочтительно делать это на основе реальных статистических данных предприятия. Если таких данных недостаточно, то используются обобщенные модели. Так, например, обычно бывает достаточно данных для оценки вероятностей увольнений (при этом используют актуарные модели с параметризацией вероятности по возрасту или стажу). Для выходов на пенсию обычно данных меньше, и не всегда удается построить достаточно надежную вероятностную модель. Тогда, например, можно пользоваться упрощенной моделью, где используется ожидаемый возраст выхода на пенсию, как в примере выше. Случаев же смерти обычно бывает совсем мало, что заставляет пользоваться теми или иными стандартными таблицами смертности. Обычно актуарии накапливают данные и составляют свои таблицы смертности для применения в различных специфических областях (это типичный вид актуарной деятельности). К сожалению, в России пока такие таблицы еще не начали появляться, хотя некоторые шаги в этом направлении уже делаются.

Сформированные актуарием модели оценки вероятностей декрементов представляют собой часть актуарных предположений , или актуарного базиса оценивания. Делаются также предположения о норме дисконтирования (ставке доходности), нормах роста зарплат, пособий, инфляции (если необходимо). Также делаются другие необходимые актуарные предположения. МСФО 19 достаточно подробно регламентирует требования к актуарным предположениям. В частности, Стандарт требует применения «беспристрастных и взаимно совместимых» актуарных предположений. Кроме этих общих требований, МСФО 19 устанавливает, что актуарная норма доходности, используемая для дисконтирования, должна соответствовать доходности долгосрочных высококачетвенных корпоративных облигаций.

Актуарная оценка обязательств делается индивидуально по каждому работнику (пенсионеру), на основе базы данных и с применением актуарных предположений. Расчет, конечно, обычно автоматизируется.

Привлечение для такой оценки независимого консультанта-актуария имеет, как показывает практика, ряд преимуществ. Консультант является специалистом и имеет опыт подобных оценок. Он обладает «поставленной» технологией оценки, в связи с чем может в самый короткий срок собрать необходимые данные и обработать их. Практика показывает, что процесс самостоятельной постановки такой работы в российских компаниях обычно слишком долог и трудоемок, сопряжен с ошибками и «переделками», а это способно серьезно затормозить весь процесс подготовки отчетности. Другое преимущество привлечения независимого актуария состоит в том, что он способен документировать результаты оценивания в виде детального отчета и защищать его перед аудитором, а это требует знания актуарных методов и терминологии и определенного опыта в практическом применении МСФО 19. И, конечно, в такой работе российские консультанты имеют преимущества перед зарубежными, так как им гораздо проще работать с российскими предприятиями: не нужно переводить многочисленные документы, намного проще и быстрее решаются различные вопросы, и т.д. Это отражается и на стоимости консалтинга: ведь консультант закладывает в стоимость услуг все свои проблемы, в том числе коммуникативные.

МСФО (IAS) 19 определяет порядок учета всех видов вознаграждений работникам, кроме тех, которые регулирует МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Учет многих видов вознаграждений достаточно прост. Однако для расчетов обязательства по некоторым выплатам компаниям зачастую приходится привлекать сторонних специалистов.

Согласно МСФО (IAS) 19, вознаграждения работникам – это все формы возмещения, которые компания предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.

Интересно, что стандарт не содержит определения термина «работники». Лишь указано, что работники могут оказывать компании услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. К работникам стандарт также относит директора и другой управленческий персонал.

МСФО (IAS) 19 выделяет четыре вида вознаграждений работникам:

1. Краткосрочные вознаграждения работникам.
2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
3. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам.
4. Выходные пособия.

Обратите внимание!

Вознаграждения работникам, к которым применяется настоящий стандарт, включают не только выплаты, которые прописаны в договорах и соглашениях, но и выплаты, обусловленные сложившейся практикой. Это так называемые конструктивные обязательства компании. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если у компании нет реалистичной альтернативы выплате вознаграждений работникам.

Рассмотрим подробнее основные положения МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» и каждую группу вознаграждений.

Краткосрочные вознаграждения работникам

Это вознаграждения, которые компания выплатит в течение двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. К ним относят заработную плату и взносы на социальное обеспечение, отпускные, «больничные», премии, льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников.

Обратите внимание!

Не нужно реклассифицировать краткосрочное вознаграждение, если у компании временно изменятся ожидания в отношении сроков погашения. Однако, если меняются характеристики вознаграждения или изменение ожиданий в отношении сроков погашения не является временным, следует рассмотреть вопрос о том, продолжает ли данное вознаграждение удовлетворять определению краткосрочных вознаграждений работникам.

Учет краткосрочных вознаграждений не вызывает сложностей. Сумму краткосрочных вознаграждений (дисконтировать ее не нужно) обычно признают в качестве расхода. Исключение составляют случаи, когда другой стандарт МСФО требует или разрешает включать сумму таких вознаграждений в стоимость актива. Например, согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» прямые затраты на оплату труда работников, которые непосредственно связаны с производством продукции, включают в себестоимость запасов.

Разницу между суммой начисленных выплат и суммой, выплаченной по факту, учитывают как обязательство или предоплату.

В отношении учета таких выплат как ежегодный оплачиваемый отпуск, «больничные», отпуск по уходу за ребенком, есть некоторые особенности. МСФО (IAS) 19 определяет их как краткосрочное оплачиваемое время отсутствия работников. Оплачиваемые отсутствия на работе могут быть накапливаемыми и ненакапливаемыми.

Накапливаемое оплачиваемое время отсутствия можно перенести и использовать в последующих периодах. Оно может быть либо компенсируемым (при увольнении работник получит денежную компенсацию за неиспользованное время отсутствия), либо некомпенсируемым (при увольнении работник не получает выплату за неиспользованное время отсутствия).

Обязательство признают по мере того, как работники оказывают услуги, которые увеличивают продолжительность будущего оплачиваемого времени отсутствия.

Обратите внимание!

В отношении некомпенсируемого времени отсутствия также признают обязательство. Однако при оценке такого обязательства учитывают возможность увольнения работников до того, как они его получат.

Стоимость накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия оценивается как дополнительная сумма, которую компания планирует выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое время отсутствия, накопленное по состоянию на конец отчетного периода.

Например, сумму начислений в отношении «отпускных» рассчитывают на основе ожидаемой суммы выплаты за неиспользованный отпуск. При этом учитывают количество неиспользованных дней отпуска, полагающихся работнику, по состоянию на отчетную дату.

Для некоторых видов оплачиваемого времени отсутствия нет необходимости делать расчеты. Так как по ним обычно не возникает существенных обязательств. Например, обязательства в отношении отпуска по болезни будут существенными только в случае, если у работника есть возможность взять неиспользованный «больничный» как оплачиваемый ежегодный отпуск.

Пример

В компании «Альфа» работают 100 работников. Каждый работник может взять пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за год. Неиспользованный отпуск по болезни можно перенести на один календарный год вперед. При этом отпуск сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем - в счет неиспользованного отпуска, перенесенного с предыдущего года.

По состоянию на 31 декабря 2018 года на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. «Альфа» ожидает, что в 2019 году 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни. А остальные – в среднем шесть с половиной дней каждый.

Исходя из этого, «Альфа» полагает, что оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 2018 года (1,5 дня х 8 работников). Таким образом, «Альфе» следует признать обязательство по оплате 12 дней «больничных».

Ненакапливаемое оплачиваемое время отсутствия нельзя перенести на будущие периоды либо компенсировать деньгами при уходе из компании. Обычно к таким отсутствиям относят «больничные», которые нельзя перенести на будущие периоды, отпуск по уходу за ребенком и оплачиваемому времени отсутствия в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 расходы в отношении таких обязательств признают по факту отсутствия на работе, потому что оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат.

Участие в прибыли и премии по МСФО 19

Согласно МСФО (IAS) 19 ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий признают только в случае, если:

а) у компании есть существующее юридическое либо обусловленное практикой обязательство произвести такие выплаты в результате прошлых событий;

б) обязательство можно надежно оценить.

Некоторые программы участия в прибыли предусматривают так называемый период лояльности. То есть работники получают право на выплату при условии, что они продолжают работать в компании в течение установленного периода времени.

При оценке таких обязательств следует учесть, что некоторые работники могут уйти из компании в течение периода лояльности.

Обратите внимание!

У компании может не быть юридической обязанности выплачивать премии работникам. Однако на практике компания может выплачивать премии. В этом случае считается, что у компании существует обязательство, обусловленное практикой, так как у нее нет реалистичной альтернативы выплате премии.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 надежно оценить обязательства по программе участия в прибыли или системе премирования можно только в случае, если:

• в условиях программы указана формула определения суммы выплат;
• компания определяет сумму выплаты до утверждения финансовой отчетности к выпуску;
• исходя из практики прошлых лет можно однозначно определить сумму обязательства.

Обязательства компании в рамках программ участия в прибыли или системы премирования учитывают как расходы, а не как распределение прибыли. Дело в том, что такие выплаты являются результатом оказания услуг работниками, а не операций с собственниками.

Обратите внимание!

Если погашение обязательства по программам участия в прибыли или премий не ожидается в течение двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, такие выплаты следует отнести к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности – это вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности. Например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности.

МСФО (IAS) 19 подразделяет программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на две категории:

1. Программы с установленными взносами.
2. Программы с установленными выплатами.

В рамках программы с установленными взносами компания вносит только фиксированные взносы в отдельный фонд. При этом у нее больше нет каких-либо обязательств по уплате дополнительных взносов. То есть полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности будет определяться суммой взносов, которые компания (и работник) внесла в фонд или уплатила страховой компании, вместе с доходом от инвестирования внесенных средств.

Все прочие программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности относят к категории программ с установленными выплатами. В рамках таких программ компания фактически принимает на себя актуарные риски (риски того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционные риски (риски того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для выплаты вознаграждений), связанные с программой.

Обратите внимание!

В основе классификации программ вознаграждений по окончании трудовой деятельности лежит обязанность компании осуществлять дополнительные взносы в фонд, а не вознаграждения, на которые работники имеют право.

Рассмотрим каждую из программ подробнее.

Программы с установленными взносами согласно МСФО (IAS) 19

Учет таких программ простой. Обязательства учитывают по методу начисления. В данном случае обязательства компании за каждый период будут равны размерам взносов за этот период. Если компания не ожидает полностью погасить обязательства до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, в расчетах следует применять дисконтирование.

Программы с установленными выплатами

Учет программ с установленными выплатами наиболее сложный. Для оценки обязательств и расходов необходимо применять актуарные допущения и дисконтирование.

Актуарные допущения – это наилучшая расчетная оценка компанией параметров, которые будут определять итоговые затраты на обеспечение вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

МСФО (IAS) 19 рекомендует компаниям привлекать квалифицированного актуария для оценки всех существенных обязательств по программам вознаграждений с установленными выплатами. В некоторых случаях можно применять упрощенные расчеты, если они будут достаточно приближены к результатам подробных расчетов.

МСФО (IAS) 19 предлагает следующую последовательность учета программ с установленными выплатами.

Шаг 1. Определить, имеет ли программа дефицит или профицит

Для этого нужно из приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам вычесть справедливую стоимость активов программы.

Приведенную стоимость обязательств по установленным выплатам рассчитывают по методу прогнозируемой условной единицы. Он рассматривает каждый период работы как основание для возникновения права на дополнительную условную единицу вознаграждения. Для оценки обязательства нужно:

• определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды;
• сделать актуарные допущения в отношении демографических переменных (текучесть кадров, смертность, досрочный выход на пенсию) и финансовых переменных (ставка дисконтирования, будущее увеличение заработной платы, затрат на медицинское обслуживание), которые повлияют сумму выплаты;

Затем будущие вознаграждения распределяют по периодам оказания услуг согласно формуле, предусмотренной программой выплат.

Обратите внимание!

Обязательства оценивают с учетом фактора дисконтирования, так как расчеты по ним обычно производятся через много лет после оказания работниками соответствующих услуг. Для дисконтирования используют ставку процента по высококачественным корпоративным облигациям или государственным облигациям. Важно, чтобы валюта и срок действия таких облигаций соответствовали валюте и сроку обязательства по программе с установленными выплатами.

Активы программы включают активы в ведении фонда (исключительно для целей выплаты или финансирования вознаграждений работникам) и страховые полисы, отвечающие определенным условиям. Активы программы оценивают по справедливой стоимости .

Шаг 2. Определить чистое обязательство (актив) программы

Оно будет равно сумме дефицита или профицита с учетом эффекта, связанного с ограничением суммы чистого актива программы до его предельной величины. В случае профицита в финансовой отчетности можно признать в качестве актива только сумму, ограниченную определенными рамками. Предельная величина актива рассчитывается как приведенная стоимость экономических выгод, доступных компании в форме возврата внесенных ранее средств или снижения будущих взносов.

Шаг 3. Определить суммы, которые следует признать в составе прибыли или убытка

Они включают:

1) стоимость услуг текущего периода. Она представляет собой увеличение обязательства вследствие услуг, оказанных работниками в текущем периоде. Для их расчета используют те же допущения, что и для расчета обязательства;

2) стоимость услуг прошлых периодов и прибыль или убыток, возникающие при погашении обязательств. Стоимость услуг прошлых периодов возникает в результате изменений в программе, либо при сокращении программы;

3) чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами. Она представляет собой сумму процентов, начисленных на обязательство по установленным выплатам, и процентного дохода на активы плана.

Шаг 4. Определить сумму переоценки чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами, которые следует признать в составе прочего совокупного дохода

Переоценка чистого обязательства (актива) программы включает:

1. Актуарные прибыли и убытки. Они возникают в результате увеличения или уменьшения стоимости обязательства по установленным выплатам из-за изменений актуарных допущений и корректировок на основе опыта (то есть разниц между ранее сделанными актуарными допущениями и фактическими данными). Например, актуарные прибыли и убытки могут возникнуть из-за неожиданно высоких или низких показателей текучести кадров, досрочного выхода на пенсию, увеличения размера заработной платы, изменений ставки дисконтирования.
2. Доход от активов программы, кроме сумм, которые включили в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.
3. Изменение влияния предельной величины активов, кроме сумм, которые включили в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.

Расчеты чистого обязательства (актива) программы нужно проводить регулярно, чтобы суммы, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от сумм, которые были бы определены на конец отчетного периода.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам

Прочие долгосрочные вознаграждения – это все виды вознаграждений работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

К ним относят отпуск за выслугу лет, выплаты к юбилею и прочие вознаграждения за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности.

Считается, что оценка прочих долгосрочных вознаграждений менее подвержена неопределенности. Поэтому для прочих долгосрочных вознаграждений МСФО (IAS) 19 предусматривает упрощенный подход к учету. А именно, компания признает чистую суммарную величину следующих статей в составе прибыли или убытка (либо включает их в первоначальную стоимость актива, если этого требует другой МСФО):

• стоимость услуг;
• чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами;
• переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами.

Выходные пособия в МСФО 19

Выходные пособия выплачивают в следующих случаях:

1) если компания решит расторгнуть трудовой договор с работником до достижения им пенсионного возраста;

2) если работник примет предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на увольнение.

Обратите внимание!

К выходным пособиям не относят выплаты при увольнении по собственному желанию работника. То есть без предложения со стороны компании или в результате обязательных требований о выходе на пенсию. Такие вознаграждения являются вознаграждениями по окончании трудовой деятельности.

Если работник увольняется по собственному желанию, выплата обычно бывает меньше (по сути, это вознаграждение по окончании трудовой деятельности), чем при увольнении по требованию компании. В этом случае выходное пособие будет представлять собой разницу между суммой вознаграждения, предоставляемого при увольнении по собственному желанию, и суммой вознаграждения большего размера, предоставляемого при увольнении по требованию компании.

Обычно выходные пособия работник «зарабатывает» в течение всего периода оказания услуг. Однако выходные пособия существенно отличаются от других видов вознаграждений работникам. Дело в том, что обязательство по их выплате возникает в результате прекращения, а не продолжения работы. Поэтому МСФО (IAS) 19 предусматривает особый порядок учета таких вознаграждений.

Обязательство и расходы по выплате выходных пособий признают на самую раннюю из следующих дат:

• когда компания не может отозвать предложение о выплате данных вознаграждений;
• когда компания признает затраты на реструктуризацию, которая относится к сфере применения МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и предполагает выплату выходных пособий.

Если работник примет предложение о выплате в обмен на увольнение, компания теряет свое право аннулировать предложение о выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

• дата принятия работником предложения;
• дата вступления в силу ограничения (например, требование, предусмотренное законодательством, регулирующими органами или договором, или ограничение иного рода) в отношении возможности компании аннулировать предложение. Если ограничение существовало на момент предложения, этой датой будет дата предложения.

Пример

Компания «Бета» планирует закрыть один из своих заводов через шесть месяцев и уволить всех работников. Однако до закрытия завода компании необходимы профессиональные работники для выполнения действующих договоров. «Бета» объявила о следующей программе увольнения. Работники, которые будут оказывать услуги до закрытия завода, получат при увольнении выплату в сумме 100 000 руб. Работники, которые уволятся сразу, получат по 30 000 руб.

«Бета» ожидает, что 30 работников уволятся сразу, а 100 продолжат работу.

Таким образом, затраты «Беты» на выплату вознаграждений работникам составят 10 900 тыс. руб. (30 000 руб. х 30 + 100 000 руб. х 100).

В качестве выходного пособия «Бета» отразит 3 900 тыс. руб. (30 000 руб. х 130). Эту сумму «Бета» заплатит за увольнение работников независимо от того, уволятся они сразу или после закрытия завода.

Дополнительные выплаты в сумме 7 000 тыс. руб. (100 000 руб. – 30 000 руб.) х 100) связаны с предоставлением работниками своих услуг. Их следует рассматривать как вознаграждение за будущие услуги.